回顧1994年至今的稅制改革歷程

　　從中央金融工作會議到全國財政工作會議、全國稅務(wù)工作會議，都有一個明確的精神，就是要謀劃新一輪財稅體制改革。這句話很多年沒有提過，自1994年稅制改革以來，我們做了很多工作，但一直是改革當(dāng)時確定的與預(yù)期目標(biāo)不同的不規(guī)范方案。

　　1993年設(shè)計稅制的時候有一個規(guī)范方案，時任副總理朱镕基同志認(rèn)為，考慮到當(dāng)時的實(shí)際情況，不可能完全按照規(guī)范方案來推進(jìn)改革，于是進(jìn)行了一些不規(guī)范的調(diào)整。調(diào)整方案出臺實(shí)施之后，應(yīng)該說，大家認(rèn)為還是很成功的，同時也認(rèn)為當(dāng)時那些不規(guī)范的制度或政策，或遲或早要逐步往規(guī)范的方向改革。

　　比如增值稅，當(dāng)時規(guī)定納稅人購買機(jī)器設(shè)備稅款盡管可以獲得增值稅專用發(fā)票也不許抵扣，這顯然是不規(guī)范的，不利于鼓勵企業(yè)投資，很多投資型大企業(yè)的稅負(fù)加重。當(dāng)時設(shè)定的稅率是17%，僅“購買機(jī)器設(shè)備稅款不能抵扣”一項(xiàng)，就相當(dāng)于增值稅率提高了6個點(diǎn)，我們測算稅率達(dá)到23%。另外，營業(yè)稅也不能抵扣，所以實(shí)際稅負(fù)要高于23%。所以這些不規(guī)范的政策要逐步規(guī)范。

　　從2003年開始，在東北地區(qū)允許購買機(jī)器設(shè)備稅款抵扣，2009年推廣到全國。從1994年到2009年，購買機(jī)器設(shè)備稅款允許抵扣用了15年的時間。

　　然后是企業(yè)所得稅，當(dāng)時設(shè)計的方案是所有企業(yè)實(shí)行一個所得稅，后來研究認(rèn)為不行，為了吸引外商投資，外商投資企業(yè)稅負(fù)要低于國內(nèi)企業(yè)，所以把統(tǒng)一的企業(yè)所得稅改成兩個企業(yè)所得稅，即向國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)征收國內(nèi)企業(yè)的企業(yè)所得稅，向外商獨(dú)資、中外合資、中外合作企業(yè)征收外商投資企業(yè)所得稅，外資企業(yè)的稅負(fù)比國內(nèi)企業(yè)低一半。

　　2007年全國人大通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，將內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%，2008年實(shí)施，2009年征收，從1994年到2009年，企業(yè)所得稅統(tǒng)一用了15年。

　　再看營業(yè)稅，營業(yè)稅是重復(fù)征稅，因?yàn)橘忂M(jìn)不能抵扣，所以實(shí)際上營業(yè)稅的稅負(fù)比增值稅高很多。為什么服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅不改成增值稅呢?因?yàn)榉侄愔评镆o地方政府一個主體稅種，所謂主體稅種，就是該稅種的收入規(guī)模達(dá)到1萬億以上。當(dāng)時企業(yè)所得稅的規(guī)模數(shù)量很小，如果再把營業(yè)稅改成增值稅的話，按照中央和地方75：25的分配比例，地方政府沒有什么大的稅種，收入無法保證。為了讓地方有一個主體稅種，服務(wù)業(yè)不改成增值稅，還保留營業(yè)稅。

　　當(dāng)時大家都知道，或早或遲，營業(yè)稅要改成增值稅，這一點(diǎn)沒有異議，只是對于何時改、怎么改有不同意見。營業(yè)稅改增值稅比剛才那兩項(xiàng)改革(購買機(jī)器設(shè)備稅款允許抵扣、企業(yè)所得稅兩稅合并)的難度更大，雖然提出很多方案，但沒有一個方案被大家接受。

　　2009年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于推進(jìn)上海加快發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)建設(shè)國際金融中心和國際航運(yùn)中心的意見》，時任上海市委書記俞正聲同志組織人員研究如何建成國際航運(yùn)中心，涉及很多改革的內(nèi)容，其中有一項(xiàng)就是營業(yè)稅改增值稅。

　　后來上海向中央申請，把上海與航運(yùn)有關(guān)的營業(yè)稅改成增值稅，同時提出兩點(diǎn)：一是，營業(yè)稅改增值稅以后，上海稅收減少的部分自己承擔(dān)，不要中央補(bǔ)貼;二是，由于營業(yè)稅改增值稅，這幾種服務(wù)業(yè)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)下降，上海的稅收已經(jīng)有損失，而這部分稅收本來就是上海的，如果再按75：25分配，地方財政無法承受，因此要全部還給上海。中央同意了上海的申請，批準(zhǔn)在上海試點(diǎn)幾個稅目營業(yè)稅改增值稅。

　　同年，房產(chǎn)稅也開始試點(diǎn)。為什么提出房產(chǎn)稅呢?1994年設(shè)計的分稅制確定中央收入超過50%，但沒有完全實(shí)現(xiàn)中央和地方財政稅收和支出的關(guān)系比例，地方收入少、支出責(zé)任多，中央收入少、支出責(zé)任更少。

　　解決辦法無外乎兩個，在保持中央對地方轉(zhuǎn)移支付的前提下，要么中央把一部分收入劃轉(zhuǎn)地方，要么中央承擔(dān)更多支出責(zé)任，這樣才能平衡。但是中央也覺得收入不多，不能劃轉(zhuǎn)。

　　當(dāng)時就有專家提出，地方收入不足是客觀事實(shí)，應(yīng)該增加地方收入，可以考慮征收房產(chǎn)稅。這個觀點(diǎn)提出之后，很多人反對，認(rèn)為中央和地方的關(guān)系通過加征房產(chǎn)稅來緩解，邏輯上是有問題的。

　　后來為什么還是試點(diǎn)房產(chǎn)稅呢?因?yàn)楫?dāng)時房價上漲很快，一批專家提出，征收房產(chǎn)稅不是為了緩解中央和地方的關(guān)系，而是抑制房價上漲，同時還可以解決兩個問題：一是增加地方財政收入，二是調(diào)節(jié)居民收入差距。這個意見被采納之后，2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部聯(lián)合發(fā)文，在上海和重慶試點(diǎn)房產(chǎn)稅。

　　當(dāng)時我在《財經(jīng)》雜志發(fā)表萬字長文指出，征收房產(chǎn)稅對抑制房價上漲、增加地方收入、調(diào)節(jié)居民收入差距的作用有限。這個問題引起廣泛的爭論。上海營改增試點(diǎn)幾個月以后，很多地方政府也向國務(wù)院申請試點(diǎn)，而上海、重慶試點(diǎn)房產(chǎn)稅之后，沒有一個地方政府申請加入。房產(chǎn)稅試點(diǎn)到現(xiàn)在已經(jīng)十多年，沒有公布試點(diǎn)報告。我們到上海做過調(diào)查，試點(diǎn)沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果。

　　房地產(chǎn)稅立法提上日程之后，受全國人大法工委的委托，北京大學(xué)-林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心收集整理了世界上40多個國家的房地產(chǎn)稅稅制并翻譯成中文，提交全國人大法工委參考。根據(jù)該中心收集的信息，征收房地產(chǎn)稅的都是土地私有制的國家，土地國有的國家征收房地產(chǎn)稅的案例沒有找到。

　　后來有人提出，香港特區(qū)的差餉稅與房產(chǎn)稅類似。差餉稅是對物業(yè)單位的擁有人及占用人征收的稅項(xiàng)，主要是按征稅地的房產(chǎn)價值或租值，抽取一定比例的款項(xiàng)作為差餉稅。差餉稅實(shí)行?？顚Ｓ?，原來主要用于警政開支，后來擴(kuò)大用于支付街燈、供水、消防等市政開支。

　　為什么叫差餉，不叫房地產(chǎn)稅呢?因?yàn)橄愀鄣耐恋貧w政府所有，不能向居民征收房產(chǎn)稅，但是警政開支需要經(jīng)費(fèi)，于是以差餉的名義從房產(chǎn)上收稅。法學(xué)界的專家表示，對作為非土地所有者的居民征收財產(chǎn)稅，在法理上是說不通的。2022年全國人大通過決議，認(rèn)為房地產(chǎn)稅立法條件不成熟，授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展試點(diǎn)，試點(diǎn)五年以后總結(jié)經(jīng)驗(yàn)再提請全國人大審議。

　　這些年很多專家呼吁房地產(chǎn)稅試點(diǎn)和立法，對我國房地產(chǎn)發(fā)展帶來負(fù)面影響，擾亂了居民和企業(yè)的決策，到目前為止，這些專家給出的理由不能讓人信服，特別是不為法學(xué)界所接受。

　　相比之下，營改增的試點(diǎn)效果非常顯著。舉個例子，上海的廣告業(yè)實(shí)行增值稅，當(dāng)時蘇州的廣告業(yè)還是營業(yè)稅，上海試點(diǎn)幾個月以后，蘇州稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)蘇州的廣告公司業(yè)務(wù)量急劇下降，因?yàn)樵鲋刀惏l(fā)票可以抵扣，所以很多蘇州企業(yè)把廣告業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到上海。蘇州營業(yè)稅收入減少，而上海征收增值稅以后的抵扣發(fā)票到蘇州抵扣增值稅。所以蘇州也提出申請，要求加入上海營改增四個稅目的試點(diǎn)。國務(wù)院研究之后，從8月份開始到11月份，上海營改增試點(diǎn)的幾個稅目在全國推行，這幾個行業(yè)的稅負(fù)大大降低。國務(wù)院就陸續(xù)批準(zhǔn)全國加入上海試點(diǎn)方案。

　　對于鼓勵發(fā)展高科技重資產(chǎn)企業(yè)而言，營改增是一項(xiàng)非常重要的支持措施。因?yàn)楦呖萍贾刭Y產(chǎn)企業(yè)的投資總額中有相當(dāng)一部分是基建，越是重資產(chǎn)企業(yè)，基建規(guī)模越大。原來營業(yè)稅是不能抵扣的，營改增之后可以抵扣，這對于高科技重資產(chǎn)企業(yè)是非常大的支持。2016年營改增完成以后，我國開始強(qiáng)調(diào)高科技重資產(chǎn)是稅收政策支持的一個重要領(lǐng)域。

　　2017年財政部、國家稅務(wù)總局公布了2016年的減稅情況，但是很多企業(yè)的獲得感不強(qiáng)。時任全國政協(xié)主席俞正聲要求經(jīng)濟(jì)委員會組織調(diào)查，我也受邀參與這項(xiàng)調(diào)查。我們調(diào)查組到北京、上海、天津、蘇州、南京等地進(jìn)行調(diào)查，最后我起草了調(diào)查報告，全國政協(xié)召開會議專門聽取匯報。報告中提出三條結(jié)論：

　　第一，無論區(qū)域或行業(yè)未落實(shí)減稅的情況沒有發(fā)現(xiàn)。第二，一些營業(yè)稅納稅人沒有及時拿到采購的增值稅發(fā)票，稅負(fù)肯定上升，感受不到減稅效果。第三，高科技重資產(chǎn)企業(yè)在投資期間的稅負(fù)是增長的。

　　為什么企業(yè)獲得感不強(qiáng)，有兩個原因。第一個原因，原來營業(yè)稅納稅人對購進(jìn)發(fā)票要求不高，因?yàn)橘忂M(jìn)發(fā)票對所得稅和營業(yè)稅影響不大，所以對收購發(fā)票不是很重視。營改增之后，銷項(xiàng)稅率不是3%、5%，而是17%，如果拿不到購進(jìn)增值稅發(fā)票，稅負(fù)不降反升。我們了解到，很多企業(yè)拿到的還是普通發(fā)票，沒有要求供貨方開具增值稅專用發(fā)票，所以沒有進(jìn)項(xiàng)增值說抵扣。一年多以后，特別是經(jīng)過培訓(xùn)，企業(yè)才慢慢明白。

　　第二個原因，對于投資企業(yè)特別是高科技重資產(chǎn)投資的企業(yè)，營改增之后基建的增值稅也可以抵扣，但是重資產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)是投資周期長，像修路、蓋房、購買和安裝設(shè)備等，所有購進(jìn)都是增值稅發(fā)票，但是投資期有進(jìn)項(xiàng)沒有銷項(xiàng)，所以這些企業(yè)在投資生產(chǎn)前一段時間的銷項(xiàng)很少，進(jìn)項(xiàng)很多，都不能抵扣。

　　1994年設(shè)置的增值稅方案是參照歐洲稅制，它的一個規(guī)范制度是每個月增值稅清零，這個月如果銷項(xiàng)多、進(jìn)項(xiàng)少就繳稅，如果進(jìn)項(xiàng)多、銷項(xiàng)少就退稅。當(dāng)時財政收入不多，如果當(dāng)月退稅承受不了，而進(jìn)項(xiàng)抵扣是納稅人的權(quán)益，怎么辦?后來采取了折衷的辦法，就是現(xiàn)在不退，但在賬上記著，等企業(yè)以后有了銷項(xiàng)再來對沖。有些企業(yè)比如面粉企業(yè)，小麥?zhǔn)召徥怯屑竟?jié)的，收購的那個月肯定進(jìn)項(xiàng)多，生產(chǎn)周期是一年，進(jìn)項(xiàng)多就先不退稅，下個月對沖一點(diǎn)，反正全年下來都對沖掉。

　　當(dāng)時解決的是這些企業(yè)的問題，但是范圍很小。營改增以后，比如購買機(jī)器設(shè)備，稅款很多，但是新設(shè)備還沒投產(chǎn)，哪有銷項(xiàng)?重資產(chǎn)企業(yè)在投資期間進(jìn)項(xiàng)稅急劇增長，當(dāng)時拿不到退稅，等著生產(chǎn)銷售以后逐月對沖。

　　有一個典型案例，武漢有一家企業(yè)——長江存儲，其留抵稅款在最高峰時達(dá)到100億。這本質(zhì)上是政府的無息負(fù)債，企業(yè)只能提高資產(chǎn)負(fù)債率，再去融資并支付利息，如果是上市公司，這種情況一定對股價有影響。我們發(fā)現(xiàn)，2016年以后很多高科技重資產(chǎn)企業(yè)的留抵稅款迅速增加，這些企業(yè)感受不到減稅效果。

　　全國政協(xié)批準(zhǔn)了我們的報告之后送交國務(wù)院，2018年中央開始提出解決留抵稅款問題，把留抵稅款改為退稅。但是留抵稅款規(guī)模很大，只能先解決增量部分，去年的在賬上記著，今年的有了收入就退。

　　從2019年開始，財政部把留抵退稅指標(biāo)分配到各地，實(shí)行一年以后，很多企業(yè)反映，各地稅務(wù)局有自由裁量權(quán)，在額度分配上存在不公平。后來就進(jìn)行了改革，按照一個公式來計算哪家企業(yè)該退多少，計算結(jié)果向企業(yè)公布，企業(yè)可以對比自己拿到的退稅額度，如果有質(zhì)疑可以找稅務(wù)局，這就緩解了額度分配不合理的情形。

　　后來對留抵稅款進(jìn)一步研究，得出一個成果：留抵稅款的性質(zhì)是政府負(fù)債，財政收入除了用于政府開支之外，每年還向企業(yè)投資，很多新增國有資產(chǎn)就是留抵稅款投資形成的，因此政府要變現(xiàn)一部分國有資產(chǎn)來退存量留抵稅款。

　　這個問題爭議很大，雖然很艱難，最終還是形成共識。當(dāng)時國務(wù)院決定動用1000多億美元的外匯資產(chǎn)(折合人民幣10800億)，退2021年以前的留抵稅款。對于財政而言壓力非常大，下這個決心很不容易。由于需要將國有資產(chǎn)變現(xiàn)來退存量留抵稅款，目前設(shè)計方案存在一定的難度，暫時先擱置了。

　　新一輪財稅改革的一些問題和建議

　　以上梳理了從1994年分稅制到現(xiàn)在的稅制改革歷程。“謀劃新一輪財稅改革”是現(xiàn)在的新提法，和原來的說法有很大變化。既然是謀劃，就是還沒有確定的方案，就像留抵退稅一樣，方向已經(jīng)確定，至于怎么做是操作問題。對于新一輪財稅改革，我們也進(jìn)行了分析，重點(diǎn)討論幾個問題。

　　第一個問題，宏觀稅負(fù)。宏觀稅負(fù)的概念，無論財政學(xué)、稅收學(xué)等教科書還是學(xué)術(shù)界，都未形成共識。不同專家使用不同指標(biāo)進(jìn)行宏觀稅負(fù)對比，得出的結(jié)論也大不相同，財政收入占GDP的比重是一個常用的指標(biāo)。

　　我不贊成用我國宏觀稅負(fù)指標(biāo)與其他國家進(jìn)行對比，從而得出宏觀稅負(fù)過高或過低的結(jié)論。因?yàn)楦鲊l(fā)展階段不同，政府職責(zé)也不一樣，所以這種簡單的對比在邏輯上不成立。比如在我國解放初期特別是抗美援朝時期，農(nóng)業(yè)稅高嗎?不高，因?yàn)橛袘?zhàn)爭的需要。我認(rèn)為宏觀稅負(fù)決定于四個因素：

　　第一，國家安全。過去理解的國家安全是軍隊保護(hù)國家，警察打擊刑事犯罪，安全部門抓獲間諜，現(xiàn)在是總體國家安全觀，內(nèi)涵更加豐富，比如主糧產(chǎn)量就涉及國家安全，習(xí)近平總書記講“中國的飯碗一定要端在自己手里”。再比如網(wǎng)絡(luò)，也涉及國家安全。國家安全的概念比原來的范圍擴(kuò)大了，維護(hù)國家安全就需要政府投入更多資源。

　　第二，居民生活水平和社會福利。如果提高公共服務(wù)水平就要提高稅負(fù)，企業(yè)和居民的分配比例就會降低，工資不能漲太多。

　　第三，企業(yè)的競爭力。我國過去是封閉的計劃經(jīng)濟(jì)體，不存在市場競爭強(qiáng)度問題，改革開放以后，我們有大量的對外貿(mào)易，還有很多外國對華投資，我們的內(nèi)資企業(yè)不但在國內(nèi)要相互競爭，在國際市場也要與外國企業(yè)競爭，企業(yè)競爭力這個因素就比計劃經(jīng)濟(jì)時期要重要得多。如果企業(yè)失去競爭力，政府的稅收資源就會減少。

　　第四，政府的管理能力包括稅費(fèi)征收能力。對于同樣的社會活動，如果政府管理能力高，動用的資源就少，宏觀稅負(fù)就會降低，反之，宏觀稅負(fù)就會提高。

　　第二個問題，減稅降費(fèi)。由中信基金會委托，我們承擔(dān)了中宣部立項(xiàng)，國務(wù)院研究室的《減稅降費(fèi)問題研究》課題。調(diào)研結(jié)果顯示，中國企業(yè)稅制競爭力低于美國、歐洲和日本，這是我們經(jīng)過反復(fù)論證得出的結(jié)論。

　　美國特朗普和拜登兩任政府都采取了大規(guī)模減稅措施，企業(yè)所得稅稅率由原來的33%降到21%，比中國的25%還低。另外根據(jù)美國稅收政策，海外投資盈利當(dāng)時按照35%的稅率繳稅。同時，還有一條規(guī)定，把利潤匯回美國時才繳納，在沒有匯回美國之前屬于應(yīng)繳稅額，可以先不繳稅。因此很多美國企業(yè)在海外總部的賬面上有大量應(yīng)繳稅款，這是合法的，相當(dāng)于政府給予的無息貸款。

　　在特朗普進(jìn)行改革的時候，這些款項(xiàng)的規(guī)模有3萬億美元左右，按照35%的稅率，有1萬億美元的稅在海外企業(yè)賬戶上。特朗普上臺后通過一項(xiàng)法案，凡是匯回美國的利潤減稅60-80%，也就是說，原來35%的稅率現(xiàn)在只要按照最高14%、最低7%繳納。

　　2018年美國開始實(shí)行這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，前三季度完稅后企業(yè)利潤是6000億美元。企業(yè)拿到錢之后，把其中4000億用于回購公司股票(道瓊斯指數(shù)突破30000)，剩下2000億投入研發(fā)(相當(dāng)于美國GDP的一個百分點(diǎn))。這項(xiàng)政策極大地增強(qiáng)了企業(yè)的競爭力，促進(jìn)了美國企業(yè)和整個經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。幾年來拜登政府又給美國的一些高科技企業(yè)補(bǔ)助巨額政府撥款，道瓊斯指數(shù)突破38000點(diǎn)。

　　另外，美國稅收政策規(guī)定，資本利潤率超過10%的部分免稅，其邏輯是，正常資本獲利10%已經(jīng)足夠，10%以上的利潤來源是無形資產(chǎn)，包括技術(shù)、專利、品牌等，對于這部分獲利不征稅。這樣的稅收政策還有很多，無法一一列舉。

　　可見，美國為了鼓勵高科技重資產(chǎn)企業(yè)發(fā)展，在稅收政策上做出了重大的調(diào)整。減稅措施力度之大，超出我們的想象。而且減稅是有針對性的，包括研發(fā)、無形資產(chǎn)都享受減免優(yōu)惠?，F(xiàn)在美國股市上股價最高的都是高科技重資產(chǎn)企業(yè)，像英偉達(dá)的市值高達(dá)兩萬億美元。為什么資本市場這么認(rèn)可它的價值?因?yàn)檫@些企業(yè)有巨大的增值潛力。

　　發(fā)達(dá)國家在提高企業(yè)稅制競爭力這個領(lǐng)域已經(jīng)做出積極探索，而且還會進(jìn)一步來改革。稅制競爭力是影響宏觀稅負(fù)的重要因素，我國企業(yè)稅制競爭力低于美國、歐洲、日本，無論在國際市場還是國內(nèi)市場，我國企業(yè)與外國企業(yè)相比，競爭力偏低。

　　關(guān)于財稅改革我們也提出了建議，一個重要的結(jié)論是，我國職工養(yǎng)老制度存在一個非常重要的缺陷。按照現(xiàn)行的職工養(yǎng)老制度，在繳納社保的時候，個人扣8%，企業(yè)扣16%，加起來是24%，這筆錢進(jìn)入統(tǒng)籌賬戶。職工退休之后從社保領(lǐng)取退休金，如果統(tǒng)籌賬戶余額不足以支付退休金，由財政補(bǔ)貼，現(xiàn)在財政每年要拿出一筆錢來彌補(bǔ)收支缺口。

　　這種機(jī)制有不合理性，因?yàn)樨斦a(bǔ)貼缺口，不僅低收入群體獲益，高收入群體同樣獲益。財政補(bǔ)貼應(yīng)該補(bǔ)給達(dá)不到最低養(yǎng)老金水平的人，高收入群體不應(yīng)享受補(bǔ)貼?，F(xiàn)行的養(yǎng)老金制度要改革，建立一個新的三支柱體系。

　　第一支柱是保證中國任何一個居民(包括農(nóng)民和城鎮(zhèn)人口)在退休之后能夠領(lǐng)取擺脫絕對貧困的養(yǎng)老金。2020年全國脫貧標(biāo)準(zhǔn)為人均年收入4000元，按照物價每年上漲3%來計算，2024年脫貧標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為4500元左右。

　　我們的建議是，政府只承擔(dān)全社會居民最低的養(yǎng)老金保障，那些高收入人群可以把錢放在第二支柱?？偠灾?，現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度就像改革之前的稅收制度，存在很多不合理安排，需要逐步規(guī)范。

　　其他稅制改革建議也需要財政在收支平衡中全面測算決策。